哥伦比亚 MasterFoods 案例与转让定价文件的重要性

本文将对MasterFoods与哥伦比亚DIAN之间的转让定价案例进行简要分析，重点关注纳税人在向境外关联方销售存货业务中产生的转让定价结果。尽管该案例值得更全面深入的分析，但本文旨在为读者提供一些思考，以便从该案例中汲取经验教训，并将其应用于转让定价文档编制和合规工作中。

案由：权利无效与恢复

备案号：08001-23-33-000-2015-02445-01 (24364)

原告：Masterfoods Colombia Ltda.，Effem Colombia Ltda.被告：DIAN

主题：2008年所得税。转让定价。适用方法。

案情背景

国际玛氏公司（Mars Inc.）的子公司MasterFoods Colombia Ltda.提交了其2008纳税年度的转让定价文件，其中解释了其向Masterfoods Perú SRL和Effem Venezuela S.C.A.关联销售所获得的利润率。

为了分析和证明其公司间交易的合理性，MasterFoods Colombia采用了交易净利润法（MMNT）。该方法通过比较公司间交易的营业利润率与从事类似活动的独立公司的营业利润率。该公司从Research Insight、标普全球（Standard & Poor's）的Compustat Global数据库及其他来源中选择了19家可比公司，重点关注宠物食品制造和分销行业的公司。

MasterFoods使用的盈利能力指标是成本费用净利润率或净附加成本。根据其分析，MasterFoods Colombia报告的营业利润率为0.139%，远低于可接受的四分位区间（3.675%至5.814%）。

MasterFoods辩称，这些交易中较低的利润率是由于在这些国家采取了市场渗透策略。该策略包括降低价格以确立产品地位并在短期内增加市场份额。

根据公开信息，纳税人将所获得的低盈利能力归因于以下几个因素：

• 市场渗透策略： MasterFoods辩称，降价和折扣对于在新市场中赢得市场份额至关重要。
• 营销和管理成本： 该公司对其成本进行了细分，表明市场渗透费用直接影响了报告的盈利能力。
• 产能利用不足：MasterFoods在2008年仅以40%的产能运营，导致未被吸收的固定成本影响了利润率。

在其转让定价文件中，MasterFoods得出结论，尽管其利润率较低，但通过市场渗透策略是合理的，并且该策略与在其他行业和市场中观察到的商业惯例一致。该公司辩称，交易净利润法（MMNT）是反映其公司间交易经济现实的最合适方法，并且所选的可比公司为其分析提供了坚实的基础。

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DIAN的立场

哥伦比亚国家税务和海关总局（DIAN）对MasterFoods哥伦比亚公司提交的文件进行了评估，并驳回了纳税人所采用的方法和得出的结论。DIAN的主要论点如下：

驳回市场渗透策略的理由：

DIAN不接受市场渗透成本（如降价和折扣）应由哥伦比亚母公司承担的说法。该局认为，这些成本应由秘鲁和委内瑞拉的关联实体负责，因为它们直接受益于该市场策略。DIAN认为，MasterFoods提出的市场渗透策略不足以充分证明该公司报告的极低营业利润率的合理性。

交易净利润法（TNMM）：

DIAN质疑MasterFoods所采用的交易净利润法（TNMM）的适用性，指出该方法未能充分反映公司间交易中各方承担的职能和风险。税务机关认为，成本加成法（CPM）更适用于此类交易，因为它能更直接地比较销售价格和所发生的成本。

选定的可比公司：

DIAN质疑MasterFoods所使用的19家可比公司的选择，指出它们在职能、资产和风险方面并非完全可比。DIAN强调，所选公司并未在与秘鲁和委内瑞拉经济和商业条件相似的市场中运营。该局认为，这些公司的可比性不足以证明MasterFoods所呈现的极低营业利润率的合理性。

结果和可比性区间：

DIAN认为MasterFoods报告的0.139%的营业利润率超出了独立交易原则区间，根据其分析，该区间应在3.675%至5.814%之间。在其分析中，DIAN使用了本地和区域可比数据，包括在厄瓜多尔和玻利维亚等类似经济体中向独立第三方销售的价格和利润率，以确定MasterFoods所呈现的利润率与市场条件不符。

DIAN的结论：

根据其分析，DIAN得出结论，MasterFoods申报的转让定价不符合独立交易原则。税务机关发布了一份官方评估，调整了收入并确定了MasterFoods哥伦比亚公司更高的应税基础。DIAN坚持认为，报告的利润率必须进行调整以符合独立交易原则区间，并且基于市场渗透策略的低利润率理由不足。

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MasterFoods对DIAN论点的回应

针对DIAN的论点，MasterFoods为其选择交易净利润法（TNMM）进行了辩护，并驳回了成本加成法（CPM）的应用。该公司认为，交易净利润法（TNMM）更适合反映其交易的经济和商业条件，因为它考虑了所履行职能的显著差异，特别是在向关联方销售中缺乏营销活动。

MasterFoods坚称，DIAN并未按照《税法》第260-3条的要求，进行必要的技​​术调整以消除可比交易之间的显著差异。

该公司还驳斥了成本加成法（CPM）的应用，指出该方法不适用于其运营，因为它未能充分捕捉其国际交易中承担的特定职能和风险。MasterFoods强调，成本加成法（CPM）不能代表其商业模式的经济现实，而其自身的方法提供了对其财务业绩更准确和公正的反映。

总而言之，MasterFoods的立场集中于其市场渗透策略的有效性和合理性，该策略得到了MTU和适当可比公司选择的支持。该公司辩称，DIAN提出的任何调整都必须考虑其职能和风险的特殊性，而税务机关建议的替代方法未能正确反映这一点。

DIAN的回应

DIAN辩称，交易净利润法（MMNT）虽然普遍接受，但在本案中并不适用，因为MasterFoods的交易与所选可比公司在职能和风险方面存在显著差异。税务机关强调，所选方法未能充分考虑这些差异，导致利润率比较失真。

作为这些论点的一部分，DIAN指出MasterFoods使用的可比公司包括成本结构和风险状况与哥伦比亚实体显著不同的企业，这削弱了所报告的营业利润率的合理性。

偏好成本加成法（MCA）作为方法

DIAN为成本加成法（MCA）的应用辩护，认为该方法通过关注公司发生的直接成本并应用适当的利润率，可以更准确地评估交易。DIAN表示，成本加成法（MCA）更好地反映了MasterFoods运营的经济现实，特别是在一家不承担重要营销和销售职能的制造商背景下。税务机关声称，成本加成法（MCA）提供了一种更直接、更透明的方式来比较公司间交易与独立第三方交易的价格和利润率，从而消除了交易净利润法（MMNT）分析中观察到的扭曲。

DIAN重申，MasterFoods报告的利润率超出了独立交易原则的范围，并且与市场惯例不符。它坚持认为，低利润率未能通过市场渗透策略得到充分证明，并且所提出的调整对于使结果与独立交易原则保持一致是必要的。最后，DIAN强调了在公司间交易中遵守独立交易原则的重要性，并指出任何重大偏差都必须得到清晰和一致的证明。它辩称，MasterFoods的文件不符合这些要求，并且所提出的调整对于确保正确确定转让定价是必要的。

法院裁决：

在审查MasterFoods哥伦比亚的转让定价案件时，法院得出了平衡DIAN和MasterFoods双方立场的关键结论：

1. 分析方法的选择：

法院详尽审查了MasterFoods使用交易净利润法（MMNT）的情况。该公司辩称使用此方法是基于它能更好地反映与关联方交易的经济和商业条件。此外，它还选择了根据其标准与自身运营情况适当匹配的可比公司。

法院在评估了所提交的论点和文件后，得出结论认为交易净利润法（MMNT）是分析MasterFoods公司间交易最合适的方法。这是因为该方法考虑了职能和风险差异，提供了更准确的经济交易图景。法院驳回了DIAN关于应选择成本加成法（MCA）的立场，指出鉴于所涉及各方履行的职能和承担的风险，交易净利润法（MMNT）能更恰当地反映市场条件。

2. 可比公司的选择：

关于可比公司的选择，法院得出结论，尽管MasterFoods在识别适当的可比公司方面付出了巨大努力，但仍存在某些方面需要额外调整，以完全符合独立交易原则。然而，法院承认MasterFoods选择可比公司的方法在很大程度上是适当的。

[作者评论] 关于这一点，值得注意的是，目前在拉丁美洲市场很难找到可被视为可比的交易和/或公司。这是因为证券交易所仍处于成熟阶段，另一方面，在这些市场上市的实体数量很少，并且高度集中在某些行业。经合组织（OECD）的转让定价指南提供了关于使用与纳税人所在市场相近的发达市场可比公司的可能性指导，前提是可以消除和/或减少可比公司与被分析方之间的差异影响，以提高财务结果的可比性。目前，在拉丁美洲不同国家的转让定价研究中，通常会使用来自美国、加拿大和墨西哥等市场的可比公司。

3. 市场渗透策略作为低利润率的理由：

法院还分析了MasterFoods解释的市场渗透策略，该策略以需要在秘鲁和委内瑞拉市场建立竞争地位为由，证明了较低利润率的合理性。尽管DIAN驳回了这一理由，但法院承认市场渗透策略是有效的，并且可以在运营初期证明降低利润率的合理性。

尽管法院接受了市场渗透策略的有效性，但它强调MasterFoods需要提供更详细和具体的文档，以证明该策略如何影响与关联方的交易。该公司必须清晰且可量化地展示低价策略与所获得利润率之间的关系。法院补充说，为了充分证明降低利润率的合理性，MasterFoods必须进行比较分析，其中包括处于市场渗透情况下的类似公司的例子。该分析必须证明所报告的利润率与可比市场渗透策略的预期结果一致。

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关于这一点，它得出结论，尽管市场渗透策略是低利润率的合理解释，但MasterFoods提交的文件不足以完全证明所观察到的结果。因此，需要进行更强有力、更详细的分析，以向税务机关支持这一策略。

[作者评论] 当转让定价研究记录市场策略、异常支出、公司重组或任何其他可能导致纳税人利润率扭曲的情况时，在研究的功能分析和行业分析中对这种情况进行详尽的记录和报告就变得极其重要。这份文件不应仅限于解释这些情况对纳税人所分析财政年度财务业绩的影响，还应解释纳税人对这些情况可能对未来财政年度业绩产生的影响的预期。在这个具体案例中，市场策略应解释公司将在何时确定有必要再次提高与秘鲁和委内瑞拉关联方销售相关的利润率。

案例总结与思考

1. 转让定价方法的合理性：

该案例强调了对所选转让定价方法进行充分且详细论证的至关重要性。企业必须提供清晰的技术论据，说明为何所选方法最适合其公司间交易的具体情况。本案例强调了正确选择和记录转让定价方法的重要性。经合组织（OECD）指南规定，市场渗透策略和折扣应在转让定价分析中予以考虑，前提是它们得到充分记录并反映了交易的经济条件。跨国公司必须清晰且一致地论证其商业策略以及用于确定转让定价的标准，从而确保完全的公平竞争并避免意外的税务调整。

2. 排除未选择的方法：

除了论证所选方法外，还必须充分记录排除其他可能方法的原因。在本案例中，MasterFoods需要解释为何成本加成法（MCA）不适用，这本可以增强其在DIAN和法庭前的立场。这类实践在很大程度上构成了顾问根据所选方法和相应分析结果，适当衡量税务机关审查或核查风险的能力。

3. 拉美地区缺乏可比区域或国内公司的挑战：

拉美地区缺乏足够的国内或区域可比公司，这给转让定价文件编制带来了巨大挑战。企业在寻找可比公司时必须富有创造性和严谨性，并考虑进行必要的调整，以反映其运营的经济和商业差异。

4. 市场渗透策略的文档记录：

法院强调需要充分记录市场渗透策略。企业必须提供详细且可量化的证据，说明这些策略如何影响交易和利润率，从而证明所取得的结果与这些策略是一致的。

5. 转让定价合规中尽职调查和预见性的重要性：

本案例强调了跨国集团在转让定价分析和生成证明文件方面采取积极主动的重要性，以降低该领域争议或调整的风险。纳税人必须与转让定价顾问合作，进行适当的文件编制，尤其是在所得结果可能构成风险因素的情况下。

在审查的案例中，利润率低于盈利范围，因此这些结果预计会受到税务机关的审查。在这种情况下，积极主动地记录和解释市场渗透策略作为短期内产生较低利润率的因素，对于更好地准备与税务机关的讨论将是一个极其重要的举措。

6. 适当的转让定价咨询：

转让定价合规最重要的阶段之一是项目完成，即申报完成并生成证明文件之后。

纳税人对自身的风险状况进行分析非常重要；在此阶段，顾问可能会发现运营支持文件中需要改进的领域，其中可能包括：

• · 公司间合同，涵盖受控交易。
• · 证明公司间服务实际提供的文件。
• · 市场渗透策略的解释或文件，影响一个或多个财政年度盈利能力的异常运营费用，影响纳税人盈利能力或风险的公司重组等。

该案例强调了遵守公平交易原则的重要性。企业应确保其转让定价分析准确公正地反映市场条件，并且任何特殊策略，如市场渗透，都应有充分的理由和文件支持，以避免税务调整和处罚。

在拉丁美洲， 我们可以看到，各税务机关已加强对偏离市场价值的转让定价结果的审查。因此，顾问和纳税人越来越需要专业化，以便在转让定价管理中发挥积极作用。

对于转让定价，因“缺乏理解”或认为其“过于复杂”而难以被税务机关审查，这种缺乏理解或兴趣的理由，正变得越来越站不住脚。

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